Написать письмоНа главную
 
Статьи
01.12.2006 Филипьев Д.Ю. Учет доходов и расходов: сравнение МСФО И РПБУ

Приказами Минфина России от 18.09.2006 № 116н (зарегистрирован в Минюсте 24.10.2006 № 8397) и от 18.09.2006 № 115н, во-первых, внесены изменения в состав показателей образца формы № 2 "Отчет о прибылях и убытках", а во-вторых, якобы упрощена классификация доходов и расходов в бухгалтерском учете.

Вышеуказанными приказами были внесены изменения в ряд нормативных актов по бухгалтерскому учету:

№ п/п

№ приказа

Нормативный акт

Пункт

Комментарий

1

№115н

ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»

П. 22. П. 27, абзац 13.

Отменена классификация прочих расходов на операционные, внереализационные и чрезвычайные.

Теперь расходы, ранее учитывавшиеся как чрезвычайные, для целей бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности признаются прочими расходами.

П. 23, абзац 5.

Изменен состав показателей, отражаемых в Отчете о прибылях и убытках.

Из состава показателей исключены:

  • прочие операционные доходы;
  • прочие операционные расходы;
  • внереализационные доходы;
  • внереализационные расходы.

Вместо них введены показатели:

  • прочие доходы;
  • прочие расходы.

Чрезвычайные доходы и расходы исключены из состава показателей отчета о прибылях и убытках полностью.

2

№115н

ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам»

П. 12, абзац 5,13.

Из состава показателей, не являющихся доходами и расходами отчетного сегмента исключены чрезвычайные доходы и расходы.

3

№115н

ПБУ 14/2000 «Нематериальные активы»

П. 29, абзац 3

Отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые результаты организации теперь не как операционный доход, а как прочий доход.

4

№115н

ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи»

П. 9, абзац 2.

Целевое финансирование капитальных расходов учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации теперь как прочие доходы.

П. 10

Бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации теперь как прочие доходы.

П. 21, абзацы 1,2.

Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете организации,как в текущем, так и в прошлых периодах, отражаются теперь в составе прочих доходов.

5

№116н

ПБУ 9/99 "Доходы организации"

П. 4, пп. «б», пп. «в». П.5, абзац 5. П. 7, абзац 1. П. 8, абзац 1. П. 9, 18, 18.1, 18.2.

Из состава доходов исключены термины «операционные», «внереализационные» и «чрезвычайные доходы». Вместо этого введен в оборот термин «прочие доходы».

6

№116н

ПБУ 10/99 "Расходы организации"

П.4, абзац 3,4,5. П.5, абзац 5. П.11, абзац 1,9. П. 12, абзац 1,9. П. 13, 17, 21, 21.2.

Из состава доходов исключены термины «операционные», «внереализационные» и «чрезвычайные доходы». Вместо этого введен в оборот термин «прочие доходы».

7

№116н

Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ

П. 56

Согласно правке отрицательная деловая репутация организации равномерно списывается на финансовые результаты организации как прочие доходы.

8

№116н

ПБУ 6/01 "Учет основных средств"

П. 31.

Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.

9

№116н

ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности"

П. 9, абзац 3. П. 10, абзац 4,6. П. 11, абзац 5. П. 20, абзац 4.

Изменения носят редакционный характер, согласно которому термин «внереализационные расходы», заменяется термином «прочие расходы».

10

№116н

ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности"

П. 17, абзац 1 и 2.

Изменения носят редакционный характер, согласно которому термин «операционные расходы», заменяется термином «прочие расходы».

Кроме того, уточнен состав показателей отчета о прибылях и убытках.

11

№116н

ПБУ 17/02 "Учет расходов на НИОКР и технологические работы"

П. 7, абзац 6 и 7. П. 8, 15, 16.

Изменения носят редакционный характер, согласно которому слово «внереализационные», заменяется словом «прочие».

12

№116н

ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"

П. 9, абзац 4. П. 11, 20, абзац 2. П. 22, 35,36. П. 38, абзац 4. П.39, абзац 1 и 2. П. 40. П. 42, абзац 9.

Изменения носят редакционный характер, согласно которому слово «операционные», заменяется словом «прочие».

13

№116н

ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности"

П. 14. П. 15, абзац 1.. П. 16, абзац 1.

Изменения носят редакционный характер, согласно которому термин «операционные доходы и расходы», заменяется термином «прочие доходы и расходы».

14

№115н

ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»

П. 14, 15. П. 18, абзац. П. 20. П. 33, абзац 5.

Изменения носят редакционный характер, согласно которому термин «операционные расходы», заменяется термином «прочие расходы».

15

№115н

Приказ 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»

П. 4. Приложения к приказу.

Утвердить прилагаемые Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности.

Изменен состав показателей, отражаемых в Отчете о прибылях и убытках.

Из состава показателей исключены:

  • прочие операционные доходы;
  • прочие операционные расходы;
  • внереализационные доходы;
  • внереализационные расходы.

Вместо них введены показатели:

  • прочие доходы;
  • прочие расходы».

Чрезвычайные доходы и расходы исключены из состава показателей отчета о прибылях и убытках полностью.

П. 12 указаний

Слово «операционные расходы» заменено словом «прочие расходы».

16

№115н

План счетов бухгалтерского учета

 

 

 

Изменения затрагивают счета бухгалтерского учета 02,11,44,71,76,91,99. Уточнена классификация доходов и расходов вместо операционных, внереализационных и чрезвычайных доход и расходов вводится понятие прочие расходы. Расходы, учитываемые ранее как чрезвычайные, на счете 99 «Прибыли и убытки» теперь учитываются как прочие доходы и расходы на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

С 01.01.2000 года после введение в действие ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденных приказами Минфина России от 06.05.1999 №№ 32н и № 33н соответственно впервые была предусмотрена классификация доходов и расходов организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации на доходы и расходы от обычных видов деятельности и прочие поступления (прочие расходы). В состав прочих поступлений (прочих расходов) относились операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы (расходы). Однако не была приведена характеристика экономической сущности доходов (расходов) (операционных, внереализационных и чрезвычайных) и в отличие от ПБУ в инструкции о применении плана счетов в составе доходов и расходов, отражаемых на счете 91 "Прочие доходы и расходы", не выделялись операционные и внереализационные доходы и расходы.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно должна была классифицировать поступления доходами (расходами) от обычных видов деятельности или прочими доходами (расходами).

В тоже время, несмотря на кажущуюся простоту в практической работе у бухгалтеров возникало немало затруднений при решении вопроса классификации прочих поступлений (расходов) по указанным видам.

И если:

- во-первых, руководствуясь предметом деятельности организации и списком операционных доходов и расходов, приведенных в ПБУ 9/99 и 10/99, организация с небольшими затруднениями определяла какие доходы, и расходы могут быть отнесены к доходам (расходам) от обычных видов деятельности и к операционным доходам (расходам);

- во-вторых, ориентируясь на перечень перечисленных в ПБУ 9/99 и 10/99 внереализационных расходов и доходов, т.е. поступлений и затрат организаций, непосредственно не связанных с процессом производства и обращения организации могли их четко идентифицировать.

То ясности относительно состава чрезвычайных расходов действующие нормативно правовые акты по бухгалтерскому учету не вносили. Так как единый подход к определению критериев отнесения обстоятельств хозяйственной деятельности организаций к чрезвычайным, необходимый, в том числе для классификации чрезвычайных доходов и расходов в бухгалтерском учете, в Российской Федерации отсутствовал, каждая организация самостоятельно определяла подходы, используемые при идентификации поступлений и расходов как чрезвычайных.

Как правило, при решении вопроса о классификации чрезвычайных доходов и чрезвычайных расходов в бухгалтерском учете рассматривали причины возникновения чрезвычайных обстоятельств: зависимость их возникновения от действий организации и ее работников, возможность предотвратить возникновение этих обстоятельств.

Кроме того, в каждом конкретном случае при возникновении той или иной ситуации и для признания ее чрезвычайной определяли тип правоотношений - административные или гражданско-правовые, для целей которых требуется отнести возникшую ситуацию к чрезвычайной.

В чем же заключается сущность внесенных в вышеперечисленные нормативно-правовые акты изменений? По мнению Минфина, она состоит в том, что с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 год - даты вступления в силу указанных приказов - организациям не требуется классифицировать в бухгалтерском учете и представлять в бухгалтерской отчетности прочие доходы и расходы с подразделением на операционные, внереализационные и чрезвычайные, что приближает российские правила формирования бухгалтерской отчетности к правилам МСФО.

Действительно МСФО 1 "Представление отчетности" не содержит таких статей как операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы/расходы. А в Отчете о прибылях и убытках показываются (наряду с другими) статьи "Прочие доходы", "Прочие расходы".

Однако справедливости ради следует отметить, что Минфин осуществил чисто техническую правку стандартов, не сблизив правила заложенные в МСФО и РПБУ, а именно:

- Согласно МСФО доход подразделяется на доходы от обычной деятельности (выручка) и прочие доходы. В МСФО отмечается условный характер отнесения доходов к той или иной группе в зависимости от конкретной деятельности организации и единый характер различных статей доходов по экономической природе, так как все они представляют собой увеличение экономических выгод. Однако, упразднив понятие операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов, РПБУ по-прежнему регламентирован перечень поступлений, которые признаются, а не могут признаваться, прочими доходами. Кстати тоже самое относится и к расходам. Получается, что произошедшее сближение российских и международных стандартов, произошло только на терминологическом уровне, так как права организации в классификации доходов, впрочем, как и расходов между доходами от обычных видов деятельности и прочими, при предусмотренном стандарте перечне прочих расходов остаются в некоторой степени декларативными.

- Критерии признания дохода в ПБУ 9/99 во многом схожи с аналогичными критериями в МСФО, однако есть существенное отличие, заключающееся в том, что РПБУ не предусматривают анализа существенных рисков, связанных с собственностью на товары. В то время как МСФО упор делают на экономическое содержание сделки.

- При учете бартерных операций согласно МСФО существенное внимание уделяется на однородность обмениваемых товаров (услуг) и аналогичность их по стоимости. Если в ходе операции осуществляется обмен однородными и аналогичными по стоимости товарами (услугами), такая сделка не признается продажей. В российской системе бухгалтерского учета бартерные операции всегда рассматриваются как продажи.

- В международных стандартах одним из основополагающих принципов признания расхода, является вероятность получения дохода. Российскими же стандартами не ставится зависимость признания расхода от возможности получения дохода.

- ПБУ 10/99 предполагает отражение убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году в составе ранее внереализационных расходов, а теперь прочих и в Отчете о прибылях и убытках. Однако в соответствии с МСФО 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» все ошибки прошлых лет не должны влиять на прибыли и убытки текущего года.

- Пункт 18 ПБУ содержит возможность признания расхода по кассовому методу, что не соответствует МСФО;

- РПБУ предусматривают формирование Отчета о прибылях и убытках в формате «по назначению затрат», то есть деление затрат на себестоимость продаж, управленческие, операционные расходы и т. д. МСФО предусмотрено два альтернативных метода раскрытия затрат в Отчете о прибылях и убытках: по назначению затрат или по элементам затрат.

Как видим, изменения действительно носят пока только можно сказать редакционный характер. Единственный вопрос, по которому произошло сближение стандартов это исключение из состава расходов – чрезвычайных расходов.

Существовавшая неопределенность и возможность организации оценочно подходить к классификации обстоятельств в качестве чрезвычайных привела к необходимости принять изменения в международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Из новой редакции МСФО 8 "Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки", действующей с 01.01.2005г. было исключено понятие "результаты чрезвычайных обстоятельств". При этом в п. 85 МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" прямо запрещает представление каких-либо статей доходов и расходов в качестве чрезвычайных статей как непосредственно в Отчете о прибылях и убытках, так и в примечаниях к финансовой отчетности.

Однако нельзя не признать, что приведенные изменения в некоторой степени сблизят российский бухгалтерский и налоговый учет. В налоговом учете уже сейчас существует только две группы доходов и расходов: доходы и расходы от реализации продукции, работ услуг (примерно соответствует доходам и расходам от обычных видов деятельности в бухгалтерском учете) и внереализационные доходы и расходы (с учетом положений Приказа Минфина РФ №116н данная группа будет примерно соответствовать группе прочих доходов и расходов в бухгалтерском учете).

В настоящее время группа внереализационных доходов и расходов в налоговом учете является более широким понятием, чем внереализационные доходы и расходы в бухгалтерском учете. В соответствии с Приказом МФ РФ №116н понятие "внереализационные доходы и расходы" из бухгалтерского учета вообще уйдет.

Однако образованная вместо операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов и расходов группа прочих доходов и расходов будет практически полностью соответствовать группе внереализационных доходов и расходов в налоговом учете.

С какого периода начинают действовать изменения, и каким образом они скажутся на бухгалтерской отчетности? Согласно приказам № 116н и № 115н вносимые изменения вступают в силу с отчетности за 2006г.

Следовательно, организация должна:

- во-первых, внести изменения в разработанные образцы форм № 2 "Отчет о прибылях и убытках" и № 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу";

- во-вторых, внести изменения в рабочий план счетов с учетом требований вышеуказанных нормативных актов.

Рекомендованный состав показателей, отражаемых в Отчете о прибылях и убытках теперь следующий:

Отчет о прибылях и убытках

Показатель

За отчетный период

За аналогичный период предыдущего года

наименование

код

1

2

3

4

Доходы и расходы по обычным видам деятельности

Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)

 

 

 

Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг

 

()

()

Валовая прибыль

 

 

 

Коммерческие расходы

 

()

()

Управленческие расходы

 

()

()

Прибыль (убыток) от продаж

 

 

 

Прочие доходы и расходы

Проценты к получению

 

 

 

Проценты к уплате

 

()

()

Доходы от участия в других организациях

 

 

 

Прочие доходы

 

 

 

Прочие расходы

 

()

()

Прибыль (убыток) до налогообложения

 

 

 

Отложенные налоговые активы

 

 

 

Отложенные налоговые обязательства

 

 

 

Текущий налог на прибыль

 

()

()

……….

 

 

 

Чистая прибыль (убыток) очередного периода

 

 

 

СПРАВОЧНО.

Постоянные налоговые обязательства (активы)

 

 

 

Базовая прибыль (убыток) на акцию

 

 

 

Разводненная прибыль (убыток) на акцию

 

 

 

К сведению, состав показателей обязательно подлежащих раскрытию в Отчете о прибылях и убытках в соответствии с МСФО несколько иной:

- выручка;

- финансовый результат от основной деятельности;

- финансовые расходы;

- доля в прибыли/убытке зависимых предприятий и от участия в совместной деятельности;

- налог на прибыль;

- финансовый результат от обычной деятельности;

- чрезвычайные доходы и расходы;

- чистая прибыль/убыток за период.

Кроме изменений в классификацию доходов и расходов и состав показателей отражаемых в форме № 2 "Отчет о прибылях и убытках" и № 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" были внесены изменения приказом № 115н в Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций в части:

  • уточнения классификации доходов и расходов, содержащихся в пояснениях к вышеназванным счетам;
  • исключения потерь, расходов и доходов, связанных с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и пр.), ранее отражаемых на счете 99 "Прибыли и убытки". Для отражения указанных операций следует использовать счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Проведенный нами анализ изменений, внесенных в нормативные акты по бухгалтерскому учету, показывает на то, что данные изменения по большей части носят редакционный характер и не оказывает существенного влияния на порядок учета доходов и расходов.

Опубликовано:

Вестник Алтайского территориального института профессиональных бухгалтеров. Барнаул. - 2006.-№3-4. – с. 5-10.


Назад