Приказами Минфина России от 18.09.2006 № 116н (зарегистрирован в Минюсте 24.10.2006 № 8397) и от 18.09.2006 № 115н, во-первых, внесены изменения в состав показателей образца формы № 2 "Отчет о прибылях и убытках", а во-вторых, якобы упрощена классификация доходов и расходов в бухгалтерском учете.

Вышеуказанными приказами были внесены изменения в ряд нормативных актов по бухгалтерскому учету:

С 01.01.2000 года после введение в действие ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденных приказами Минфина России от 06.05.1999 №№ 32н и № 33н соответственно впервые была предусмотрена классификация доходов и расходов организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации на доходы и расходы от обычных видов деятельности и прочие поступления (прочие расходы). В состав прочих поступлений (прочих расходов) относились операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы (расходы). Однако не была приведена характеристика экономической сущности доходов (расходов) (операционных, внереализационных и чрезвычайных) и в отличие от ПБУ в инструкции о применении плана счетов в составе доходов и расходов, отражаемых на счете 91 "Прочие доходы и расходы", не выделялись операционные и внереализационные доходы и расходы.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно должна была классифицировать поступления доходами (расходами) от обычных видов деятельности или прочими доходами (расходами).

В тоже время, несмотря на кажущуюся простоту в практической работе у бухгалтеров возникало немало затруднений при решении вопроса классификации прочих поступлений (расходов) по указанным видам.

И если:

- во-первых, руководствуясь предметом деятельности организации и списком операционных доходов и расходов, приведенных в ПБУ 9/99 и 10/99, организация с небольшими затруднениями определяла какие доходы, и расходы могут быть отнесены к доходам (расходам) от обычных видов деятельности и к операционным доходам (расходам);

- во-вторых, ориентируясь на перечень перечисленных в ПБУ 9/99 и 10/99 внереализационных расходов и доходов, т.е. поступлений и затрат организаций, непосредственно не связанных с процессом производства и обращения организации могли их четко идентифицировать.

То ясности относительно состава чрезвычайных расходов действующие нормативно правовые акты по бухгалтерскому учету не вносили. Так как единый подход к определению критериев отнесения обстоятельств хозяйственной деятельности организаций к чрезвычайным, необходимый, в том числе для классификации чрезвычайных доходов и расходов в бухгалтерском учете, в Российской Федерации отсутствовал, каждая организация самостоятельно определяла подходы, используемые при идентификации поступлений и расходов как чрезвычайных.

Как правило, при решении вопроса о классификации чрезвычайных доходов и чрезвычайных расходов в бухгалтерском учете рассматривали причины возникновения чрезвычайных обстоятельств: зависимость их возникновения от действий организации и ее работников, возможность предотвратить возникновение этих обстоятельств.

Кроме того, в каждом конкретном случае при возникновении той или иной ситуации и для признания ее чрезвычайной определяли тип правоотношений - административные или гражданско-правовые, для целей которых требуется отнести возникшую ситуацию к чрезвычайной.

В чем же заключается сущность внесенных в вышеперечисленные нормативно-правовые акты изменений? По мнению Минфина, она состоит в том, что с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 год - даты вступления в силу указанных приказов - организациям не требуется классифицировать в бухгалтерском учете и представлять в бухгалтерской отчетности прочие доходы и расходы с подразделением на операционные, внереализационные и чрезвычайные, что приближает российские правила формирования бухгалтерской отчетности к правилам МСФО.

Действительно МСФО 1 "Представление отчетности" не содержит таких статей как операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы/расходы. А в Отчете о прибылях и убытках показываются (наряду с другими) статьи "Прочие доходы", "Прочие расходы".

Однако справедливости ради следует отметить, что Минфин осуществил чисто техническую правку стандартов, не сблизив правила заложенные в МСФО и РПБУ, а именно:

- Согласно МСФО доход подразделяется на доходы от обычной деятельности (выручка) и прочие доходы. В МСФО отмечается условный характер отнесения доходов к той или иной группе в зависимости от конкретной деятельности организации и единый характер различных статей доходов по экономической природе, так как все они представляют собой увеличение экономических выгод. Однако, упразднив понятие операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов, РПБУ по-прежнему регламентирован перечень поступлений, которые признаются, а не могут признаваться, прочими доходами. Кстати тоже самое относится и к расходам. Получается, что произошедшее сближение российских и международных стандартов, произошло только на терминологическом уровне, так как права организации в классификации доходов, впрочем, как и расходов между доходами от обычных видов деятельности и прочими, при предусмотренном стандарте перечне прочих расходов остаются в некоторой степени декларативными.

- Критерии признания дохода в ПБУ 9/99 во многом схожи с аналогичными критериями в МСФО, однако есть существенное отличие, заключающееся в том, что РПБУ не предусматривают анализа существенных рисков, связанных с собственностью на товары. В то время как МСФО упор делают на экономическое содержание сделки.

- При учете бартерных операций согласно МСФО существенное внимание уделяется на однородность обмениваемых товаров (услуг) и аналогичность их по стоимости. Если в ходе операции осуществляется обмен однородными и аналогичными по стоимости товарами (услугами), такая сделка не признается продажей. В российской системе бухгалтерского учета бартерные операции всегда рассматриваются как продажи.

- В международных стандартах одним из основополагающих принципов признания расхода, является вероятность получения дохода. Российскими же стандартами не ставится зависимость признания расхода от возможности получения дохода.

- ПБУ 10/99 предполагает отражение убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году в составе ранее внереализационных расходов, а теперь прочих и в Отчете о прибылях и убытках. Однако в соответствии с МСФО 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» все ошибки прошлых лет не должны влиять на прибыли и убытки текущего года.

- Пункт 18 ПБУ содержит возможность признания расхода по кассовому методу, что не соответствует МСФО;

- РПБУ предусматривают формирование Отчета о прибылях и убытках в формате «по назначению затрат», то есть деление затрат на себестоимость продаж, управленческие, операционные расходы и т. д. МСФО предусмотрено два альтернативных метода раскрытия затрат в Отчете о прибылях и убытках: по назначению затрат или по элементам затрат.

Как видим, изменения действительно носят пока только можно сказать редакционный характер. Единственный вопрос, по которому произошло сближение стандартов это исключение из состава расходов – чрезвычайных расходов.

Существовавшая неопределенность и возможность организации оценочно подходить к классификации обстоятельств в качестве чрезвычайных привела к необходимости принять изменения в международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Из новой редакции МСФО 8 "Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки", действующей с 01.01.2005г. было исключено понятие "результаты чрезвычайных обстоятельств". При этом в п. 85 МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" прямо запрещает представление каких-либо статей доходов и расходов в качестве чрезвычайных статей как непосредственно в Отчете о прибылях и убытках, так и в примечаниях к финансовой отчетности.

Однако нельзя не признать, что приведенные изменения в некоторой степени сблизят российский бухгалтерский и налоговый учет. В налоговом учете уже сейчас существует только две группы доходов и расходов: доходы и расходы от реализации продукции, работ услуг (примерно соответствует доходам и расходам от обычных видов деятельности в бухгалтерском учете) и внереализационные доходы и расходы (с учетом положений Приказа Минфина РФ №116н данная группа будет примерно соответствовать группе прочих доходов и расходов в бухгалтерском учете).

В настоящее время группа внереализационных доходов и расходов в налоговом учете является более широким понятием, чем внереализационные доходы и расходы в бухгалтерском учете. В соответствии с Приказом МФ РФ №116н понятие "внереализационные доходы и расходы" из бухгалтерского учета вообще уйдет.

Однако образованная вместо операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов и расходов группа прочих доходов и расходов будет практически полностью соответствовать группе внереализационных доходов и расходов в налоговом учете.

С какого периода начинают действовать изменения, и каким образом они скажутся на бухгалтерской отчетности? Согласно приказам № 116н и № 115н вносимые изменения вступают в силу с отчетности за 2006г.

Следовательно, организация должна:

- во-первых, внести изменения в разработанные образцы форм № 2 "Отчет о прибылях и убытках" и № 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу";

- во-вторых, внести изменения в рабочий план счетов с учетом требований вышеуказанных нормативных актов.

Рекомендованный состав показателей, отражаемых в Отчете о прибылях и убытках теперь следующий:

Отчет о прибылях и убытках

К сведению, состав показателей обязательно подлежащих раскрытию в Отчете о прибылях и убытках в соответствии с МСФО несколько иной:

- выручка;

- финансовый результат от основной деятельности;

- финансовые расходы;

- доля в прибыли/убытке зависимых предприятий и от участия в совместной деятельности;

- налог на прибыль;

- финансовый результат от обычной деятельности;

- чрезвычайные доходы и расходы;

- чистая прибыль/убыток за период.

Кроме изменений в классификацию доходов и расходов и состав показателей отражаемых в форме № 2 "Отчет о прибылях и убытках" и № 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" были внесены изменения приказом № 115н в Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций в части:

• уточнения классификации доходов и расходов, содержащихся в пояснениях к вышеназванным счетам;
• исключения потерь, расходов и доходов, связанных с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и пр.), ранее отражаемых на счете 99 "Прибыли и убытки". Для отражения указанных операций следует использовать счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Проведенный нами анализ изменений, внесенных в нормативные акты по бухгалтерскому учету, показывает на то, что данные изменения по большей части носят редакционный характер и не оказывает существенного влияния на порядок учета доходов и расходов.

Опубликовано:

Вестник Алтайского территориального института профессиональных бухгалтеров. Барнаул. - 2006.-№3-4. – с. 5-10.