В последнее время очень много говорится об активной работе по реформированию системы налогового администрирования, которую проводит  государство. Однако нет четкого представления о том, что понимается под термином «налоговое администрирование». Поэтому, прежде всего, попробуем дать определение этого понятия.

Одни авторы предлагают под термином «налоговое администрирование» понимать «организационно-управленческую систему реализации налоговых отношений, включающую совокупность форм и методов, способных обеспечить налоговые поступления в бюджетную систему РФ. Основными методами являются налоговое планирование, налоговое регулирование и налоговый контроль», а другие – «систему управления государством налоговыми отношениями» и т.д.

Налоговое администрирование – законодательно регламентированная организационно-управленческая деятельность государственных уполномоченных органов в сфере обеспечения возникновения, изменения и прекращения налоговых обязанностей, а также поступлений налогов и сборов в бюджетную систему РФ, перед которой стоят следующие задачи:

- создание благоприятных условий и обеспечение законных прав и интересов налогоплательщиков и других участников правоотношений,  исполняющих налоговую обязанность;

- укрепление налоговой дисциплины и упорядочение налоговых отношений;

- прогнозирование объемов налоговых поступлений на среднесрочную  перспективу на основе расчетов роста доходности предприятий, отраслей и экономики в целом;

- разработка новых концепций управления в сфере налогового производства, способствующих экономическому развитию налогоплательщиков;

- налоговое обоснование обеспечения протекционистской политики внешнеэкономической деятельности.

Нормы налогового законодательства данным термином хоть и оперируют, но не дают его определения. Не внес ясность и не изменил ситуацию Федеральный закон № 137 – ФЗ от 27.07.2006г. «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования».

В практике делового оборота под налоговым администрированием действительно понимается система управления налоговыми отношениями, и в этой связи несомненный интерес вызывает подход к определению термина, приведенный в Основах Мирового Налогового Кодекса (далее по тексту – ОМНК)*

---

* Основы Мирового Налогового Кодекса разработаны специалистами Гарвардского Университета (США) Уордом М. Хасси и Дональдом С. Любиком в рамках построения эффективных налоговых систем государств, находящихся в процессе становления и реформирования налоговых правоотношений.

---

Анализируя данный документ, можно сделать вывод, что налоговое администрирование – это, в первую очередь, отрасль права, направленная на создание целостной системы управления налоговых органов (системы налоговых отношений), включающая построение системы взаимоотношений с налогоплательщиками в части соблюдения налогового законодательства и налоговых правоотношений, базовыми составляющими которой могут быть:

А) принципы построения налоговой системы;

Б) структура налоговых органов;

В) правомочия органов власти разных уровней в регулировании налоговых отношений;

Г) права и обязанности налогоплательщиков и полномочия налоговых органов;

Д) учет налогоплательщиков;

Е) формы и методы налогового контроля;

Ж) ответственность за налоговые правонарушения;

З) способы взыскания неуплаченных платежей;

И) порядок обжалования решений и действий налоговых органов и пр.

Рассмотрим более подробно содержание отдельных базовых составляющих.

А) Принципы построения налоговой системы.

 Основными принципами построения налоговой системы в части налогового администрирования ОМНК являются:

1. Унификация налоговых органов.

2. Самостоятельное начисление налогов и исполнение законов налогоплательщиками за счет:

- повсеместного информирования и обучения налогоплательщиков;

- унифицированного применения законодательства;

- повышения уровня компетентности работников налоговых органов (отбор работников предлагается проводить на основании процедур, разработанных налоговым администратором, включая проведение конкурсного экзамена);

- четко регламентированного перечня налоговых санкций (в отношении как налогоплательщиков, так и налоговых органов).

3. Построение «прозрачной системы» сбора налоговых платежей за счет:

- удержания налогов у источника (по мере возможности);

- наличия идентификационных номеров налогоплательщиков как для налоговых, так и для таможенных операций;

- документального подтверждения произведенных хозяйственных операций;

- использования компьютерной системы обработки данных;

- повсеместного распространения аудиторских проверок в части гарантии подтверждения основных налоговых расчетов.

4. Централизация информации о внешнеторговых и внутренних операциях налогоплательщика (единая база данных).

В практике российского законодательства находят свое место только принципы, регулирующие особенности построения системы налогообложения в части установления и введения налогов, которые установлены ст. 3 НК РФ:

1. законность уплачиваемых налогов;

2. всеобщность и равенство налогообложения;

3. экономическая обоснованность вводимых налогов;

4. единство системы налогообложения на всей территории РФ;

5. принцип точности и ясности понятий, применяемых при определении элементов системы налогообложения;

6. все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

При этом принципы налогового администрирования законодательно не закреплены, несмотря на то, что Российской налоговой системе уже более 16 лет. С нашей точки зрения, нормативное регулирование принципов налогового администрирования для российской действительности просто необходимо для проведения эффективной политики в области реформирования налоговой системы РФ в целом.

Б) Структура налоговых органов.

Анализ положений ОМНК в части построения структур налоговых органов и действующего налогового законодательства в РФ показал, что есть много схожих положений.

Так, согласно ст. 502 раздела V «Администрирование» Основ Мирового Налогового Кодекса предполагается, что субъектом системы налогового администрирования выступает налоговая служба, являющаяся самостоятельным правительственным органом, возглавляемая налоговым администратором, назначаемым органами исполнительной власти и имеющим ранг министра, в подчинении которого находятся заместители администратора, назначаемые налоговым администратором. Структура налоговой службы организуется по функциональному принципу, таким образом, чтобы избежать дублирования функции подразделений.

Фактически, аналогичный порядок предусмотрен п. 8 раздела III Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506. В соответствии с которым в Российской налоговой системе основным органом является Федеральная налоговая служба (ФНС), возглавляемая руководителем, назначаемым на должность и освобождаемым от должности Правительством РФ по представлению Министра финансов РФ. Руководитель Федеральной налоговой службы несет персональную ответственность за выполнение возложенных на налоговую службу задач и функций.

Руководитель Федеральной налоговой службы имеет заместителей, назначаемых на должность и освобождаемых от должности Министром финансов Российской Федерации по представлению руководителя Службы.

Несмотря на реформу структуры налоговых органов РФ, проведенную в 2002-2003гг., норма избегания дублирования полномочий внутри подразделений налоговой службы остается еще не до конца решенной задачей.

Ж) Ответственность за налоговые правонарушения.

 В ОМНК данному вопросу посвящены две главы: глава 7 «Проценты. Дополнительные платежи» и глава 8 «Нарушения, наказуемые штрафом или уголовным наказанием».

По аналогии с действующим порядком, применяемым в российской практике, большая часть оснований, по которым может быть применена ответственность, совпадает, в частности: несвоевременное предоставление деклараций, неуплата налога, недоплата налоговых обязательств, непостановка на учет в налоговые органы и др.

Причем установление штрафов и уголовная ответственность предусмотрена в связи с умышленными действиями налогоплательщиков, в отличие от дополнительных платежей, которые устанавливаются только в случае неподачи декларации или невыплаты налога, а также недоплаты в результате халатности или неправильной оценки или недоплаты в результате умышленного обмана. Данные выплаты приравниваются к налогу. В случае одновременного совершения нескольких правонарушений, по которым предусмотрены дополнительные платежи, данные суммы учитываются по каждому из оснований наряду с процентами, штрафами и т.д.

Например:

- Неподача декларации: налоговое обязательство увеличивается на сумму дополнительного платежа в размере 5% от суммы налога, указанной в декларации, за каждый месяц опоздания, с установлением минимального фиксированного платежа и максимальной величины – не более 25% суммы налога, указанной в декларации.

- Недоплата в результате умышленного обмана ведет к увеличению дополнительного платежа в размере 50% недоплаты.

- Обнаружение ошибки, допущенной лицом, обязанным подписывать налоговую декларацию. Предусмотрены фиксированные платежи в размере кратном 10, в зависимости от причины ошибки (недосмотр или грубое или преднамеренное нарушение законов), возлагаемые на данных уполномоченных лиц.

Максимальный срок уголовной ответственности составляет 2 года и может применяться одновременно с налоговой ответственностью в виде штрафа в таких случаях как:

1. умышленное уничтожение документов, учетной информации;

2. умышленное уклонение от уплаты налога;

3. умышленное предоставление фальсифицированных документов и др.

З) Способы взыскания неуплаченных платежей.

 Данному порядку посвящена глава 5 ОМНК, именуемая «Залоговое право. Принудительное взыскание налога» (ст. 541-546), и, соответственно, глава 11 НК РФ (ст. 72-77).

И в одном, и в другом документах предусматривается возможность залога в обеспечение обязанности по уплате налогов и сборов. Вместе с тем существует ряд моментов, изложенных в ОМНК и плохо освещенных в НК РФ, заслуживающих особого внимания.

Так, статьей 542 «Конфискация собственности для уплаты налогов» четко регламентирован срок, по истечении которого может быть произведено взыскание. В соответствии с ней, «если какое-либо лицо, имеющее обязательство по какому-либо налогу игнорирует или отказывается уплатить таковой в течение 10 дней после извещения и требования, то уполномоченное должностное лицо имеет законные основания принудительно взыскать данный налог (и дополнительную сумму, достаточную для покрытия расходов на такое взыскание) изъятием собственности налогоплательщика».

Данной статьей также четко регламентирован порядок конфискации собственности, определены:

- полномочия на конфискацию;

- порядок продажи собственности;

- порядок извещений перед изъятием;

- структура собственности, на которую не может быть обращено изъятие.

В случае принудительного взыскания, в отличие от порядка, предусмотренного НК РФ, возможно начисление дополнительных платежей: «в случае непредоставления или отказа предоставить собственность без уважительных причин, лицо имеет дополнительное обязательство, равное 50% от взыскиваемой суммы».

И) Порядок обжалования решений и действий налоговых органов.

 Порядок обжалования регламентирован главой 9 ОМНК (ст. 571-575) и, соответственно, главой 19 НК РФ (ст. 137-139).

В отличие от НК РФ, в соответствии с которым обращение (обжалование) может быть произведено в течение 3 месяцев с момента, когда лицо узнало или могло узнать о нарушении своих прав, ОМНК предусматривает всего лишь 30 дней для направления апелляции.

Однако существенным моментом, который можно было бы позаимствовать из мировой практики, и что, несомненно, принесло бы положительный эффект в российскую практику налоговых правоотношений, является создание Налогового Суда (ст. 573 «Создание Налогового Суда») для рассмотрения дел, связанных с налоговыми правонарушениями, в противовес действующему в РФ порядку рассмотрения аналогичных дел в арбитражных судах.

Необходимость создания данного органа давно уже назрела. Это связано, во-первых, с ростом количества дел, рассматривающихся в рамках регулирования налоговых правоотношений, а во-вторых, с тем, что судьи арбитражных судов из-за недостатка образования чаще всего не имеют достаточной компетенции при рассмотрении налоговых дел в части знания и применения норм налогового законодательства, что зачастую приводит к принятию неверных решений.

К) Прочие положения.

 Заслуживает внимания норма, закрепленная п. б ст. 561 ОМНК «Проценты». Согласно которой предусматривается необходимость начисления процентов не только в случае недоплаты налогов и сборов налогоплательщиком, а также «разрешается и производится выплата процентов на любую сумму переплаты любого налога, утвержденного Кодексом. В случае зачета – начисление до момента проведения зачета, в случае возврата переплаты – проценты устанавливаются и выплачиваются со дня переплаты до срока (определяемого Налоговым Администратором) не ранее 60 дней до даты возврата».

Закрепление данной нормы в российской практике позволило бы четко регламентировать ответственность не только налогоплательщиков, но и налоговых органов за своевременность принятия решений о проведении зачетов по излишне уплаченным суммам, а также возврате налогов и сборов. И, несомненно, способствовало бы демократизации всей системы налогообложения.

Интересна, на наш взгляд, и норма ст. 551-552 главы 6 «Сроки давности». К сроку начисления налогов ОМНК применяет норму 3 года, начиная со срока подачи декларации. В НК РФ также предусмотрен трехлетний срок.

Однако дополнительно к сроку давности статьей 552 ОМНК вводится понятие срока для сбора налога, в соответствии с которым: если начисление какого-либо налога произведено до истечения соответствующего срока давности, то такой налог может быть собран в принудительном порядке или в результате судебного процесса:

а) в течение 6 лет после начисления налога или

б) до истечения периода сбора, который достигнут в письменном соглашении между должностным лицом и налогоплательщиком.

Как видим, в «налоговом администрировании», в очередной раз реформируемом государством, остается очень много пробелов, начиная с нормативной неурегулированности терминологического аппарата и заканчивая отдельными положениями, введение которых позволило бы повысить эффективность действующей налоговой системы.

Однако говорить о налоговом администрировании или о его совершенствовании, мягко говоря, некорректно, потому что необходимо сначала четко определить содержание объекта совершенствования, а уже потом  отмечать его недостатки. Это позволит обеспечить надлежащее правовое регулирование деятельности исполнительных и судебных органов на практике, создать баланс публичных и частных интересов и, следовательно, решить многие сложные вопросы современного налогообложения, что на практике ненамного уменьшит количество налоговых споров.

Опубликовано:

Учет и контроль. Москва. – 2007. - №2. – с. 22-25.