Написать письмоНа главную
 
Статьи
09.11.2007 Казарцев И.А., Филипьев Д.Ю. Некоторые аспекты совершенствования системы внутреннего контроля организациями оптовой торговли нефтепродуктами.

В настоящее время разработка, оптимизация и оценка систем внутреннего контроля (СВК) является одним из актуальных вопросов теории и практики аудита. Это объясняется тем, что при организации СВК на должном уровне аудиторские процедуры, направленные на подтверждение достоверности показателей финансовой и управленческой отчетности значительно упрощаются.

Поскольку в литературе отсутствуют сведения об особенностях организации и оценки СВК для организации оптовой торговли нефтепродуктами, целью данной статьи является восполнение указанного пробела. 

Единого определения СВК в научной литературе не существует. Общепринятым является определение СВК как совокупности контрольной среды, средств контроля и системы бухгалтерского учета [1,2 и др.]. При этом система бухгалтерского учета обеспечивает правильное и своевременное отражение хозяйственных операций, контрольная среда - разделение несовместимых функций позволяющих принимать управленческие решения, касающиеся в первую очередь имущества организации, а средства внутреннего контроля – обратную связь, обеспечивающую надлежащую работу системы бухгалтерского учета и контрольной среды.

Несколько иное толкование СВК приводит Р.Адамс [3]: любая СВК представлена тремя основными звеньями: контроля полномочий, контроля документального оформления и контроля сохранности.

Первое звено реализуется контрольными процедурами, направленными на обеспечение исполнения только надлежащим образом санкционированных операций. Это означает, что к учету и исполнению должны приниматься только первичные документы, имеющие подписи соответствующих должностных лиц.

Второе звено СВК направлено на обеспечение надлежащего оформления первичной учетной документации, как в плане наличия обязательных реквизитов, регламентируемых законодательством, так и правильной классификацией активов для целей бухгалтерского учета. В идеале каждая хозяйственная операция по движению активов должна сопровождаться соответствующим первичным документом.

Третье и основное звено СВК опосредуется процедурами, направленными на обеспечение сохранности имущества организации. В этом могут участвовать как специфические процедуры (например инвентаризация) так и косвенно другие звенья СВК - надлежащим образом оформленные первичные документы и приказы уполномоченных на то должностных лиц.

Наиболее ёмкое и в тоже время лаконичное понятие СВК через определение внутреннего контроля приведено в документе, подготовленном рабочей группой под покровительством Комитета спонсорских организаций Комиссией Тредуэя (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, COSO) в 1992 году под названием "Интегрированная концепция внутреннего контроля" (Internal Control - Integrated Framework) (далее по тексту концепция COSO)[1] Основное значение концепции COSO заключается в закреплении ответственности за состоянием контроля в обществе за его исполнительным органом и определении понятия и ключевых моментов внутреннего контроля.

 

[1]Комиссия известная по имени первого своего председателя, Джеймса С. Тредуэя (James C. Treadway) фактически именуется национальной комиссией по борьбе с недостоверной финансовой отчетностью и была создана в 1985 году в США на средства пяти профессиональных саморегулируемых организаций США - AICPA (American Institute of Certified Public Accountants), Американская Ассоциация по учету и отчетности (American Accounting Association), FEI (Financial Executives Institute), Института внутренних аудиторов (Institute of Internal Auditors, IIA) и Института специалистов управленческого учета (Institute of Management Accountants).

Так вот согласно COSO под внутренним контролем понимается процесс, осуществляемый высшим органом организации (определяющим его политику), его управленческим персоналом высшего уровня и всеми другими сотрудниками, в достаточной и оправданной мере обеспечивающий достижение предприятием определенных целей:

  • предупреждения процесса образования ошибок в отражении хозяйственных операций или обнаружении их;повышения результативности осуществляемых операций и эффективности использования всех видов ресурсов, посредством минимизации затрат;
  • соответствия осуществляемой деятельности политике и планам хозяйствующего субъекта, а также требованиям действующего законодательства;
  • повышения эффективности управления предприятием и его структурными подразделениями;
    ограничения рисков коммерческой деятельности;
  • соблюдения менеджерами требований действующего законодательства и нормативных актов, профессиональных стандартов деятельности и норм профессиональной этики, локальных нормативных актов хозяйствующего субъекта, определяющих его политику и регулирующих его деятельность.

Следует отметить, что включение в состав СВК системы бухгалтерского учета в российской практике следует признать не совсем корректным. Бесспорно, что СВК выходит за рамки вопросов, непосредственно относимых к системе бухгалтерского учета и выделять ее отдельным элементом СВК нельзя, однако и не принимать во внимание также не следует.

Если учитывать тот факт, что система внутреннего контроля может быть представлена в виде комплекса разнообразных взаимосвязанных методик и процедур, разрабатываемых учредителями, администрацией и используемых на всех стадиях управления для того, чтобы обеспечить снижение нежелательного риска в деловой и финансовой деятельности, а также в учете и отчетности. Такие методики и процедуры представляют собой элементы системы внутреннего контроля.

Следует отметить, что ученые и практики включают в систему внутреннего контроля различные элементы, но все же значительная часть авторов едины во мнении и относят к элементам системы внутреннего контроля: контрольную среду, процедуры контроля, сбор и анализ информации, и передачу ее по назначению, мониторинг.

Следовательно, хоть система бухгалтерского учета и не является как таковым отдельным элементом СВК, она с одной стороны является, составной частью контрольной среды (потому что одним из элементов контрольной среды являются условия подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности), с другой стороны информационной базой системы внутреннего контроля (так как является обособленной системой сбора и обобщения информации и в российской практике самой надежной и достоверной), а с третьей стороны отдельные элементы, входящие в средства контроля, входят и в систему бухгалтерского учета, так как они являются прямыми обязанностями персонала бухгалтерии.

Очевидно, что надлежащим образом организованная СВК должна обеспечивать исполнение и контроль хозяйственных операций, имеющих следующие признаки:

  • соответствующих законодательству;
  • санкционированных должностными лицами;
  • имеющими надлежащее документальное оформление и отражение в бухгалтерском учете;
  • экономически целесообразных для организации.

Хозяйственные операции, не удовлетворяющие указанным критериям должны как можно оперативнее выявляться и приниматься меры по их исправлению.

Организация, структура и контрольные процедуры СВК закрепляются в Положении по системе внутреннего контроля, являющемся основным документом, регламентирующим СВК конкретной организации.

Прежде чем рассматривать пути повышения эффективности СВК организаций оптовой торговли нефтепродуктами необходимо определить специфику данного вида деятельности.

Специфика СВК организаций оптовой торговли нефтепродуктами обусловлена следующими особенностями реализуемых товаров:

  • Агрегатное состояние нефтепродуктов - может быть от легкокипящих летучих жидкостей (бензины) до пастообразной массы, застывающей при охлаждении (мазуты). Специфические физико-химические свойства нефтепродуктов приводят в первую очередь к неизбежным потерям при хранении и транспортировке, а во вторую, к ряду затруднений при определении их количества (массы).
  • Специфика химического состава нефтепродуктов - нефтепродукты представляют собой сложные смеси насыщенных и ненасыщенных углеводородов природного или полусинтетического происхождения, а также различных синтетических присадок, добавляемых с целью увеличения октанового числа. Состав нефтепродуктов одной марки неоднороден и зависит от способа получения.
  • Ограничение оборота нефтепродуктов - нефтепродукты входят в «Перечень товаров подлежащих обязательной сертификации», а следовательно могут быть реализованы лишь после получения соответствующих сертификатов соответствия либо аналитических паспортов. В соответствии с Правилами проведения сертификации нефтепродуктов сертификационным испытаниям должна подвергаться каждая изготовленная на нефтеперерабатывающем предприятии или сформированная при хранении партия нефтепродуктов.

Хозяйственная жизнь организации, занимающейся оптовой торговлей, включает в себя приобретение, хранение и реализацию товара. Очевидно, наиболее уязвимым местом с точки зрения внутреннего контроля является этап приобретения нефтепродуктов. Как организовать и каким требованиям должна отвечать СВК для цикла поступления нефтепродуктов рассмотрим в указанной статье.

Цикл приобретения товаров обычно сопровождается следующими действиями хозяйствующего субъекта: подготовка и заключение договора, поставка продукции (исполнение условий договора) и оприходование их на складе (таблица 1).

 Таблица 1
Организация внутреннего контроля цикла приобретения товара

Этапы поставки товара

Ответственное лицо

Кем санкционируется

Контролируемый параметр

Кто контролирует

Подготовка и заключение договора поставки

Юридический отдел

Руководитель

Законность

Привлеченный консультант

 

 

 

Налоговые последствия

Бухгалтерия

 

 

 

Планируемый объем и сроки поставки

Отдел хранения, отдел закупок

 

 

 

Транспортировка- экономическая целесообразность

Планово-экономический отдел

Поставка продукции

Отдел закупок

Коммерческий директор

Сроки поставки

Отдел закупок

 

 

 

Сроки оплаты

Бухгалтерия

 

 

 

Исполнение плана поставки

Планово-экономический отдел

Принятие товара к учету

Отдел хранения

Отдел закупок

Качество и количество товара

Бухгалтерия

 

 

 

Надлежащее документальное оформление

Бухгалтерия

 

Остановимся на отдельных этапах цикла приобретения товара. При анализе положений договора поставки нефтепродуктов следует уделять внимание следующим специфическим моментам:

Момент перехода права собственности на нефтепродукты - необходимо четко прописывать в договоре поставки. Обычно таким моментом является дата сдачи товара транспортной организации в пункте отправления (дата календарного штемпеля станции отправления в ж/д накладной), после чего риск гибели и случайной порчи груза переходит на покупателя. Однако следует иметь в виду, что в соответствии с положениями Федерального Закона "Устав железнодорожного транспорта РФ" от 10.01.03 (№18-ФЗ) в случае, если на станцию назначения цистерны прибыли с коммерческой неисправностью, нарушенными запорно-пломбировочными устройствами грузоотправителя, либо с иными повреждениями, могущими привести к утрате или ухудшению качества груза, а также при наличии прочих фактов, свидетельствующих о несанкционированном доступе к грузу возможна ситуация возникновения судебных разбирательств покупателя и МПС РФ. При этом представители перевозчика часто ссылаются на ст.107 упомянутого нормативного документа, аргументируя свою позицию тем, что недостатки тары и упаковки, не соответствующие свойствам груза, послужили причиной несохранной перевозки. Часто встречающимся упущением сторон при составлении договора является отсутствие конкретизации порядка пломбировки груза и предъявления претензий перевозчику покупателем, учитывая, что договор перевозки с перевозчиком обычно заключается поставщиком.

Отметим, что арбитражная практика в целом сложилась не в пользу покупателя (см. например постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.02.2004 №А56-17438/03).

Срок поставки - может быть оговорен в тексте договора с определением фиксированной даты поставки, периода, в который она должна быть проведена (месяц, квартал, год), либо с применением специальных терминов ("немедленная поставка", "поставка со склада" и т.д.). Поскольку в рыночных условиях планирование поставок на долгосрочный период обычно не осуществляется, типовым нарушением является последующее заключение за основным договором дополнительных соглашений о сроках и объемах поставки в будущих периодах, подписываемое лицами, не уполномоченными на то условиями основного договора, без проведения соответствующего согласования. Поэтому в договоре следует четко прописать процедуру согласования и заключения дополнительных соглашений о сроках и объемах поставки.

Транспортировка нефтепродуктов - чаще всего осуществляется посредством железнодорожного, морского транспорта, а также посредством автомобильного транспорта, в том числе путём самовывоза специализированным автотранспортом (автоцистерны, бензовозы, битумовозы, мазутовозы и т.п.) покупателя. Выбранный способ доставки необходимо достаточно подробно конкретизировать в соответствующем дополнительном соглашении либо приложении к договору поставки.

При доставке нефтепродуктов железнодорожным транспортом возможна доставка как в железнодорожных цистернах парка МПС РФ, либо в собственных цистернах продавца или арендованных им по действующей отгрузочной норме, средней грузовой скоростью, по реквизитам, указанным в заявке (отгрузочной разнарядке) покупателя. При составлении договора следует учитывать, что минимальной отгрузочной нормой в данном случае является одна цистерна. Отгрузка товара ниже минимальных норм не производится и недопоставкой не считается. Также следует четко прописать порядок и сроки направления покупателем заявки (отгрузочной разнарядки) с указанием объёмов отгрузки товара в адрес конкретных грузополучателей. Заявка должна содержать в себе все необходимые для отгрузки реквизиты (сведения о получателе продукции, его реквизиты, количество, ассортимент и сроки поставки), должна быть подписана уполномоченным представителем покупателя, заверена печатью последнего. Напомним, что в случае представления в заявке некорректных сведений поставщик за просрочку поставки ответственности не несет.

Другой важный аспект, который необходимо достаточно четко прописать в договоре - это способ подтверждения покупателем готовности принять отправленную поставку. Разумным будет до начала отправления груза передача покупателем на станции отправления телеграмм-подтверждений станций назначения о готовности к приёму товара в заявленных объёмах и ассортименте в адрес конкретных грузополучателей. Копии указанных телеграфных уведомлений покупатель обычно обязуется предоставлять поставщику в день их реальной отправки. В случае несвоевременного предоставления покупателем копий указанных телеграмм поставщику, с последнего снимается ответственность за просрочку отгрузки товара.

Договором поставки следует предусмотреть порядок определения нормативных сроков приёма и разгрузки поставленного товара своим грузополучателем на ж/д станции назначения. Следует помнить, что в отсутствии подобных данных стороны обязаны руководствоваться положениями раздела 41 "Правил перевозок жидких грузов наливом в/цистернах и бункерных полувагонах", утвержденных МПС СССР 25.05.66 в зависимости от группы продукции нефтепереработки. Кроме того, следует обращать внимание на то, что в ж/д накладной должны быть указаны все необходимые данные, предусмотренные положениями Правил, в противном случае при определении срока оборота цистерн у грузополучателя покупателя, будут учитываться данные железной дороги.

При доставке нефтепродуктов автомобильным транспортом в договоре полезно прописать порядок документооборота перевозчика и определение стоимости его услуг. Так в случае автотранспорта поставщика таким документальным оформлением является товарно-транспортная накладная по форме N 1-Т (утверждена Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78). Пренебрежение указанными документами может привести к проблеме признания указанных расходов в налоговом учете покупателя.

Количество и качество нефтепродуктов - подробно оговаривается в договоре поставки. Товар по своему качеству непременно должен соответствовать стандартам или техническим условиям, указанным в так называемых Паспорте качества или Сертификате соответствия. Обычно при проведении приемки товара стороны руководствуются положениями ныне не действующих, но принятых в деловом обороте Инструкций о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству №П-6 и качеству №П-7 (в ред. Постановлений Госарбитража СССР от 29.12.73 №81, от 14.11.74 №98). Об особенностях применения этих документов мы расскажем ниже, сейчас отметим лишь, что отсутствие уточнений отдельных положений Инструкций в конкретных случаях поставок может повлечь ряд неблагоприятных гражданско-правовых последствий для сторон договора.

Отметим, что правильно и корректно составленный договор, прошедший все необходимые этапы согласования с уполномоченными лицами является залогом успешного совершения сделки, поэтому этапу внутреннего контроля процесса его составления надлежит уделить должное внимание.

Далее следует собственно поставка товара. Внутренний контроль на этом этапе сводиться к отслеживанию следующих показателей:

  • Выполнение планового объема поставки - сводиться к контролю правильности и своевременности составления заявок (отгрузочных требований), отправления телеграмм- подтверждений и т.п. документов.
  • Сроки поставки - контроль выполнения поставщиком договорных сроков поставки.
  • Сроки оплаты - контроль выполнения договорных условий сроков и объема оплаты.

Для эффективного контроля указанных показателей целесообразно разработать специальный регистр с указанием контролируемых параметров и подписями ответственных за это лиц по каждому договору поставки.

Заключительным этапом цикла поступления товаров является принятие их к учету. Как ранее уже упоминалось, при приемке товара стороны часто руководствуются инструкциями П-6 и П-7. Применение этим документов имеет ряд специфических особенностей:

  • Во-первых, использование инструкций П-6 и П-7 при приемке нефтепродуктов должно быть закреплено в соответствующих условиях договора поставки (п.14 Постановления Пленума ВАС №18 от 22.10.1997 г.)
  • Во-вторых, стороны при проведении приемки нефтепродуктов часто забывают о существовании других нормативных документов- Инструкции о порядке поступления, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов на нефтебазах, наливных пунктах и автозаправочных станциях системы Госкомнефтепродукта СССР (утв. Госкомнефтепродуктом СССР 15.08.1985 N 06/21-8-446) и Правил технической эксплуатации нефтебаз (утв. приказом Минэнерго РФ №232 от 19.02.2003 г.), которые в отличии от упоминаемых инструкций являются действующими и обязательными к применению. Поэтому использование инструкций П-6 и П-7 сторонами допустимо лишь в части, не противоречащей этим нормативным документам.
  • В-третьих, как указывает п.16-17 инструкции П-6 при обнаружении несоответствия количества или качества продукции с отгрузочными документами получатель обязан приостановить дальнейшую приемку, обеспечить сохранность продукции, а также принять меры к предотвращению ее смешения с другой однородной продукцией. Одновременно с этим в течение 24 часов получатель обязан вызвать для участия в продолжение приемки продукции и составления двустороннего акта представителя одногороднего отправителя, либо дождаться отказа о прибытии представителя иногороднего отправителя. Неполучение ответа на вызов в указанный срок дает право получателю осуществить приемку продукции до истечения установленного срока для явки представителя отправителя (изготовителя).

Таким образом, при проведении приемки нефтепродуктов, доставленных по железной дороге и выявив недостачу вместе отправления продукции, следуя положениям инструкции П-6, организация обязана задержать прибывшие цистерны на срок необходимый для надлежащего завершения приемки. Кем в таких случаях будет компенсироваться убытки от вынужденного простоя вагонов и штрафные санкции, начисленные железной дорогой за нарушение сроков грузооборота из инструкции П-6 не совсем понятно.

Заканчивая рассмотрение ограничений инструкции П-6 и П-7 остановимся на распространенной ситуации так называемых «транзитных» поставок, когда переход права собственности на нефтепродукты к конечному покупателю происходит на месте отправления от первоначального поставщика, либо в пути следования до транзитного покупателя. Поскольку фактической поставки на склад транзитного покупателя и слива из цистерн при этом не происходит, определение количества поставленных нефтепродуктов происходит либо путем вычитания масс полной и порожней цистерны, либо не производиться никак. Отметим, что подобный порядок приемки инструкцией П-6 прямо запрещен, что влечет неизбежное нарушение условий договора поставки и сложностей с предъявлением претензий.

Одной из особенностей складской приемки нефтепродуктов является сложность определения количества поступающего товара. Как указывает п.1.1 Инструкции, оперативный учет нефтепродуктов ведется в литрах, которые затем в бухгалтерском подлежат переводу в единицы массы (кг). Это связано с количественно изменяющихся объемом вследствие специфики физических свойств нефтепродуктов одновременно с изменением температуры окружающей среды.

Нормативно предусмотрено три способа определения массы нефтепродукта:

  • при объемно-массовом методе измерения - по его объему и плотности при одинаковых условиях или условиях, приведенных к одинаковым (температура и давление) (п.2.1 Инструкции);
  • при массовом методе - измеряется в таре и транспортных средствах путем взвешивания на весах (п.2.32 Инструкции);
  • при гидростатическом методе - как произведение разности давлений столба продукта (в начале и конце товарной операции) и средней площади сечения части резервуара, из которой отпущен продукт, деленных на ускорение силы тяжести, установленной по формуле (п.2.42 Инструкции).

Каким путем определять количество поступившего нефтепродукта и особенности процесса проведения измерений (какими приборами, и по какой методике) необходимо зафиксировать в Положении о системе внутреннего контроля организации.

Другая особенность приемки нефтепродуктов - расчет фактических потерь и сравнение их с нормами естественной убыли при хранении и перевозке. Напомним, что в настоящее время действуют показатели предусмотренные постановлением Госснаба СССР №40 от 23.06.83 г., следовательно, при отклонении фактически исчисленных значений недостач нефтепродуктов от нормативных следует оформлять Акт о выявленных расхождениях в количестве поступившего товара.

Часто расхождение обуславливается следующими объективными причинами:

  • Различными способами определения массы нефтепродукта при отпуске от поставщика и приемке у покупателя.
  • Колебаниями плотности нефтепродуктов в течение проведения приемки, вызванными изменениями температуры окружающей среды (при применении массо-объемного метода).
  • Потерями при разогреве пастообразных нефтепродуктов (мазута) в холодное время года и т.п.

Поэтому, по нашему мнению, организации следует самостоятельно разработать нормы допустимых отклонений фактической массы нефтепродукта от документального значения в сопроводительных документах. Разработанные нормы следует утвердить не только в Положении о системе внутреннего контроля, но и согласовать с поставщиками.

Применение собственных норм отклонений приводит к более эффективному внутреннему контролю за полнотой поступивших товаров, и в то же время значительно ускоряет сам процесс приемки.

Укажем, что п.4.6 «Правил эксплуатации нефтебаз» регламентирует под поступившей партией в бухгалтерском и складском учете понимать одноименный продукт, независимо от количества, оформленный по единому товарно-транспортному документу и сопровождаемый одним паспортом качества, поступивший на нефтебазу. После слива нефтепродукта в резервуар на остатки одноименного нефтепродукта количество нефтепродукта в партии считается как сумма остатка и поступившего продукта. При этом следует учитывать, что паспорт качества на такую партию выписывается лабораторией нефтебазы после проведения анализов контрольной пробы, взятой из резервуара нефтебазы, либо иной аккредитованной лабораторией.

Нефтепродукты одной марки, поступившие в расфасованном виде по одному товарно-транспортному документу и имеющие один паспорт качества, рекомендуется называть поступившей партией тарных нефтепродуктов.

Очевидно, что в нормативных документах априорно понимается, что учетной единицей нефтепродуктов является партия, то есть необходима организация так называемого «партионного» учета. Проще всего этот принцип реализовать в системе КОД, при этом каждая формирующаяся в системе складского учета партия нефтепродуктов должна обеспечивать получение следующей существенной информации:

  • Масса сформированной партии.
  • Значения плотности и объема.
  • Номера и срока действия аналитического паспорта.
  • Необходимые качественные характеристики.

При этом особенности формирования отдельной партии, ее оценку и порядок списания закрепляются в учетной политике для целей бухгалтерского учета, а порядок «привязки» определенной партии нефтепродуктов к определенному аналитическому паспорту, а также процедуры проверки соответствия указанных данных каждой партии данным складского учета - в Положении о системе внутреннего контроля.

Такая детально разработанная система складского учета и внутреннего контроля за проведением постановки на учет поступающих нефтепродуктов позволит выявлять и предотвращать следующие факты:

  • Смешения нефтепродуктов разных марок с целью увеличения октанового числа.
  • Добавления антидетонационных присадок к низкооктановым бензинам с целью увеличения их октанового числа и соответственно стоимости.
  • Занижения учетных данных о количествах поступивших нефтепродуктов.
  • Сокрытие выявленных при приемке излишков нефтепродуктов.
  • Пересортицы нефтепродуктов.

Литература

1.                 Данилевский Ю.А. Аудит [Текст] / Данилевский Ю.А., Шапигаузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В.:[Учебное пособие] – 2-е изд., перераб. И доп. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. - с.542
2.                 Сотникова Л.В. Внутренний контроль и аудит [Текст] / Л.В. Сотникова [Учебник] / ВЗФЭИ. – М.: ЗАО «Финстатинформ», 2000. – 239с.
3. Адамс Р. Основы аудита [Текст] / Р.Адамс: [пер. с анг.] – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995.

Опубликовано:
Вестник филиала ВЗФЭИ в г. Барнауле. Барнаул - 2007- №10.

Назад